房地產開發企業如何扣除土地價款？這幾個問題很多會計都會混淆

作為房地產開發企業以自己的名義立項，在銷售自行開發的房地產項目完成后續開發并實現銷售，可于計算銷售額時扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，這是一項僅針對房開企業的特殊稅基式減免政策。

作為基層財務人員想要合理的應用該項政策，實務中存在一些難點，以下我們先從可扣除土地價款的范圍入手，弄清楚具體的計算及扣除原理后，再討論該政策對各稅種的后續影響及納稅申報方法。（代理記賬）

一、涉及土地價款扣除的主要政策

1、財稅〔2016〕36號 財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知 附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定

2、國家稅務總局公告2016年第18號 國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告

3、財稅〔2016〕140號 財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知

二、政策要點：

1、 適用范圍

注：只有一般計稅可以在銷售額中扣除土地價款。

2、可抵減銷售額的土地價款具體包括：

1) 向政府支付的征地和拆遷補償費

爭議主要集中在部分土地成本雖計入契稅計稅基礎，但并不能完全計入可抵減銷售額的土地價款。

例如，大市政配套費作為繳納契稅的計稅依據，取得省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據，筆者認為其原理上應屬于房開企業為取得土地使用權而產生的必要支出，應計入土地成本并可在計算銷售額時扣除。但是，在實務處理中仍然存在著較多爭議，企業需要與所屬稅務機關溝通爭取。

2) 土地前期開發費用

根據國土資發【2010】151號《國土資源部、住房和城鄉建設部關于進一步加強房地產用地和建設管理調控的通知》第四條的規定：

可見，政策要求土地出讓應以“熟地”出讓，一般不允許“生地”出讓，但城市更新舊城改造過程中，房開企業常遇到土地“現狀”出讓，即需要承擔土地地上現有居民的拆遷安置或改擴建支出。

結合以上背景，我們再來理解“土地前期開發費用”，就明白需要分情況討論：

情況一、取得土地為熟地（凈地），即政府已經完成一級土地整理，此時企業支付的土地價款中已經包含出讓金及土地前期整理的相關費用；

情況二、土地現狀出讓，房開企業需要先對土地進行整理使其達到可開發狀態，即除了向政府繳納土地出讓金，還需要承擔拆遷補償、三通一平、七通一平等費用。此時，房開企業承擔的成本，如可以正常取得其他企業開具的發票，則應當按照增值稅專用發票列明的進項稅額抵扣銷項稅額。相反，如果房開企業的支付對象不能開具發票且不屬于企業性質，則需要判斷是否滿足拆遷補償費或征地款的政策要求，結合其他附件資料作為計入可抵減銷售的土地價款的依據。

3) 土地出讓收益

土地出讓收益是站在國家角度，不是指企業得到的收益，而是指國家取得的土地出讓收入扣除征地成本后剩余的收益。

國家取得的土地出讓收入與土地出讓收益的關系如下：

關于切實落實保障性安居工程資金加快預算執行進度的通知(財綜〔2011〕41號)

針對廉租房、城棚改等涉及住房保障的安居工程，行政劃撥方式供地一律免繳土地出讓收入。

賣地收入刨除政府賣地過程中征地拆遷、補償等各項成本支出后的收益；土地收入則是未扣除成本的實際賣地收入。

情況一、房開企業繳納的土地出讓金中可能包含土地出讓收益，企業可根據取得的財政票據用于土地價款抵減銷售額。

例如，出讓合同中明確約定，房開企業可分期繳納的土地出讓金中涉及的分期利息；

情況二、即土地收益未含在土地出讓金內收取。

例如，企業因自身原因逾期支付土地出讓金，導致產生額外的利息，不可計入可抵減的土地價款中。

4) 入賬及抵減依據

小結：房開企業從政府手中取得土地使用權，取得財政票據無法直接用于抵扣進項稅額，因此房開企業可以將取得的土地加價款中的合理支出包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等用于計算抵減銷售額，從而緩解企業的增值稅稅負。

易混問題：房開企業按照《拆遷安置協議》配建安置房產生的建造成本，取得總包單位開具的增值稅專用發票，如果抵扣進項稅額，是否影響后續安置房視同銷售成本轉入土地價款后用于抵減銷售額？

如圖，安置房建造過程中產生的建造成本可以取得增值稅專用發票用于抵扣進項稅額，而安置房視同銷售后未實際取得的收入即企業受讓土地適用權時應承擔的土地價款，因此這部分成本可計入抵減的土地價款中用于抵減銷售額。

再如，如果涉及土地使用權再次交易，即房開企業二次轉讓土地使用權給其他企業，此時需要依照財稅2016年36號文的相關規定，為購買方開具增值稅專用發票，購買方可以用于進項稅額抵扣，也不再適用土地價款抵減的政策。

3、銷售額的確定

銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)

注：政策原文中稅率是11%，銷售不動產最新稅率已降為9%。

財稅〔2018〕32號 財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知

財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號 財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告

4、當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積

注：這里所用的面積都是指可售的建筑面積，而不是指總建筑面積，即不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

其實上述公式是在計算項目已實現銷售的比例，我們只需要用當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積（銷售臺賬中的已銷售面積）/項目總可售面積（預測報告、總平圖中都可以找到預測的總可售面積，如果項目實測報告已出則可以使用實測報告上的可售面積）

已售與可售建筑面積關系舉例如下：

計算出項目的已售出比例后，就可以用該比例*支付的土地價款求出當期允許抵扣的土地價款。

可以抵減的銷項稅額=當期允許扣除的土地價款/（1+9%）*9%

為防止企業因抵減了土地價款產生銷售額為負數的情況，申報表中的填報邏輯要求只能在當期銷售額的金額范圍內抵減。

清楚了計算方法，讓我們一起來計算下面的案例：

安嶺公司為房地產開發企業，2020年5月9日開工建設某住宅小區，至2021年4月30日全部竣工決算。該公司按照一般計稅方法計算繳納增值稅。開發成本中“土地出讓金”為16000萬元，土地面積為18畝，可供銷售的建筑面積為37500㎡。2021年5月該公司取得含稅銷售收入為29000萬元，銷售面積為15000㎡。請計算當期允許抵減的土地價款及營地見的銷項稅額。

允許抵減的地價款=（15000/37500）*16000=6400萬元

可以抵減的銷項稅額=6400/1.09*0.09=528.44萬元

假設不考慮進項稅額，當期增值稅應納稅額=（29000-6400）/1.09*0.09=29000/1.09-528.44=26077.04

5、土地價款扣除時點

因房企業的開發周期較長，資金占用量大，因此項目開發一般都是采用預售制，即邊開發邊銷售，在正式交房前先與業主簽訂售房合同，收到預售房款后需要按不含稅金額預繳增值稅。根據國家稅務總局公告2016年第18號政策中房地產企業一般納稅人一般計稅增值稅預繳稅款的計算公式如下：

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

預售階段企業計算預繳稅款時是直接用不含稅的預收款*預征率，不可抵減土地價款。直到正式確認收入結轉成本時，正式觸發增值稅納稅義務，在計算銷售額時可以扣除土地價款，實務中一般以正式交房為時間節點。但是如果存在逾期交房，則應結合實質房屋控制權轉移時點來確認收入，同時可以計算扣除土地價款。

小結：房開企業預售階段不可進行土地價款抵減，只有在正式確認收入全額繳納增值稅時才可按照已實現銷售比例分批抵減土地價款。

易混問題：到底是先抵減土地價款，還是先抵扣進項稅額？

土地價款的抵減是直接作用于銷售額，因此不會影響到進項稅額，但會縮小當期的銷項稅額，從而減少企業當期的增值稅稅負。土地價款的扣除并不是一次性的，而是伴隨著企業的收入確認節奏，按照當期實現的銷售比例逐期扣除。

以上是對土地價款抵減銷售額的基本原理及范圍的討論，下一期筆者將繼續和大家探討土地價款抵減的增值稅納稅申報及對于不同稅種產生的影響及實務中的處理思路。

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